編者按：全面營改增試點進入倒計時。5月1日起，我國營改增試點范圍將進一步擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險業(yè)和生活服務業(yè)，完成后營業(yè)稅將退出歷史舞臺。“收官”在即，如何理解營改增改革在財稅體制改革中的意義?如何看待營改增后對四大行業(yè)的影響以及對于百姓生活帶來哪些變化?自今日起，新華網(wǎng)特別推出《機構解讀營改增》系列報道，邀請包括普華永道、德勤、安永、畢馬威等四大會計師事務所在內(nèi)的專業(yè)機構解讀營改增。此為系列報道第二篇。
根據(jù)財政部、國家稅務總局在3月發(fā)布的《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(以下簡稱為《通知》)，畢馬威中國授權新華網(wǎng)發(fā)布報告，解讀本次營改增試點最受關注的房地產(chǎn)業(yè)和金融業(yè)，分析了房地產(chǎn)業(yè)營改增對宏觀經(jīng)濟的實質性影響，以及金融業(yè)營改增值得關注的問題。
房地產(chǎn)業(yè)營改增后確保稅負只降不增
2016年3月24日，財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了財稅[2016]36號文(以下簡稱為36號文)，明確從2016年5月1日起，將房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融服務業(yè)和生活服務業(yè)等剩余營業(yè)稅行業(yè)納入營改增體系，并明確了適用于四大行業(yè)的相關增值稅稅率和具體政策。其后，國家稅務總局又以公告形式連續(xù)發(fā)布了多個文件，針對納稅人進行不動產(chǎn)轉讓或經(jīng)營租賃、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等具體問題進行了明確。深入分析相關營改增政策，房地產(chǎn)業(yè)完全可以實現(xiàn)國務院總理李克強“確保稅負只減不增”的目標，同時不動產(chǎn)納入增值稅抵扣鏈條也將對其他行業(yè)稅負帶來積極影響。
營改增對房地產(chǎn)業(yè)的總體影響
營改增新政下，對于房地產(chǎn)業(yè)的定義與營業(yè)稅法規(guī)下的規(guī)定基本一致，意味著增值稅將適用于房地產(chǎn)銷售和租賃業(yè)務，并且影響主要的房地產(chǎn)類型，比如住宅、寫字樓、工業(yè)地產(chǎn)、以及商業(yè)地產(chǎn)等。房地產(chǎn)業(yè)將適用于11%的增值稅稅率，較之營業(yè)稅5%的稅率有大幅上漲。但由于增值稅實際上是基于增值額征稅，而營業(yè)稅是基于全額征稅，所以單純比較新老稅率是沒有意義的。另外，過渡性政策的實施也會減輕企業(yè)稅負。
總體而言，房地產(chǎn)業(yè)適用的營改增新政中具有實質性宏觀經(jīng)濟影響主要包括以下內(nèi)容：
1、過渡性政策
房地產(chǎn)業(yè)可能是受本次“營改增”新政影響最大的行業(yè)。為了在不影響市場經(jīng)濟秩序的前提下，保證改革的順利推進，財稅部門特別就存量的房地產(chǎn)項目引入過渡性政策，其中包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售老房地產(chǎn)項目，以及一般納稅人出租現(xiàn)有不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。這意味著房地產(chǎn)企業(yè)的老項目可以適用和營業(yè)稅同樣的稅率，可以實現(xiàn)營改增后平穩(wěn)的過渡，增值稅率不會突然間提高到11%。銷售2016年5月1日后取得的或新開發(fā)房地產(chǎn)項目才適用于11%的增值稅率。
2、支付的土地價款可以扣除
當房地產(chǎn)開發(fā)商銷售房地產(chǎn)計算增值稅額的時候，向政府部門支付的土地價款可以從銷售額中扣除，以有效地保證房地產(chǎn)開發(fā)商只對其增值的部分進行納稅。但此規(guī)定只能用于房地產(chǎn)開發(fā)商按照11%的增值稅率繳納增值稅，而不適用于開發(fā)商選擇過渡期政策按征收率繳納增值稅的情況。
3、分期抵扣適用于11%增值稅率的不動產(chǎn)進項稅額
增值稅一般納稅人2016年5月1日之后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，其進項稅額可分2年從銷項稅額中抵扣。第一年可抵扣60%，于取得扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣;第二年可抵扣40%，于取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。如果納稅人發(fā)生不動產(chǎn)處置或注銷等情況，尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，允許于銷售的當期從銷項稅額中抵扣。在現(xiàn)行的營業(yè)稅制下，購入房地產(chǎn)資產(chǎn)未曾有過可被抵扣的制度，這代表著在增值稅稅制下的巨大發(fā)展，盡管就國際增值稅稅制慣例而言，這種分期抵扣增值稅進項稅額的方式并不常見。相關抵扣政策確保了增值稅鏈條的完整性，并將抵扣分為兩年，營改增后將在很大程度上促進房地產(chǎn)交易的活躍性。
營改增無疑是一項重大的稅制改革舉措，每當新法規(guī)發(fā)布后，市場上通常需要大約12至18個月的適應期。預期會有許多曾經(jīng)在國際增值稅體制出現(xiàn)過的系統(tǒng)性問題也可能在我國發(fā)生，因此，政策的落地實施需要征納雙方就企業(yè)經(jīng)營業(yè)務和政策理解及解讀逐步達成一致。
營改增對金融業(yè)的總體影響
2016年3月24日，財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了財稅[2016]36號文，明確從2016年5月1日起，將房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融服務業(yè)和生活服務業(yè)等剩余行業(yè)納入營改增體系，并明確了適用于四大行業(yè)的相關增值稅稅率和具體政策。
36號文對于金融服務的定義是指經(jīng)營金融保險的業(yè)務活動，包括貸款服務、直接收費金融服務、保險服務和金融商品轉讓。金融服務適用于6%的增值稅稅率，較之5%的營業(yè)稅稅率略有上升。但由于增值稅實際上是基于差額征稅(銷項減進項)，而營業(yè)稅是基于全額征稅(僅銷項)，所以單純將新稅率和老稅率直接比較是沒有意義的。
新政策對于金融服務業(yè)的主要影響在于：
1、金融服務業(yè)的主要收入都將適用于6%增值稅，包括貸款服務取得的利息收入，包括手續(xù)費、傭金等在內(nèi)的直接收費金融服務，保險費收入以及金融商品轉讓;
2、增值稅免稅政策適用范圍相對有限，主要適用于金融行業(yè)同業(yè)往來利息收入、聯(lián)行往來利息收入、一年以上人身保險產(chǎn)品的保費收入;存款利息不屬于增值稅征稅范圍;
3、利息費用以及與貸款業(yè)務直接相關的傭金與手續(xù)費支出所產(chǎn)生的進項稅額均不可抵扣。但是法規(guī)中未說明不可抵扣的規(guī)定是否將一直適用;
4、根據(jù)目前的增值稅政策，除為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務提供的直接收費金融服務和出口貨物提供的保險服務外，出口金融服務仍需要繳納增值稅;但出口金融類咨詢服務可以免稅。這一政策未來可能會有所改變;
5、進口金融服務需要代扣代繳增值稅。
對于不能抵扣貸款相關的利息費用和手續(xù)費用相關進項稅的規(guī)定，假設在金融機構服務定價不變的前提下，從原來5%營業(yè)稅改為6%增值稅，借款方將承擔借款行為相應的增值稅，借款成本增加。因此，金融機構提供的貸款服務和收取手續(xù)費等業(yè)務將很難直接將其收取的增值稅向借款方進行轉嫁。
值得注意的是，增值稅法規(guī)對應稅行為的定義，通常不以納稅人從事的行業(yè)性質來判斷，而是以納稅人發(fā)生的具體應稅行為來判斷納稅義務。也就是說，即使不是金融機構，只要發(fā)生了貸款服務定義范圍內(nèi)的應稅行為，都應按照貸款服務來計算繳納增值稅。貸款服務的增值稅適用稅率為6%。
對目前企業(yè)集團之間常見的資金池業(yè)務將會導致一定程度上的影響。鑒于資金池業(yè)務應該按照貸款服務繳納增值稅，一方面從資金池取得貸款利息收入的一方需要按照6%計算繳納增值稅，而支付利息的一方卻無法就其繳納的增值稅進行進項稅額抵扣。因此，營改增后，關聯(lián)企業(yè)之間需要重新考慮資金池的安排。
但是，值得注意的是，36號文給予了集團內(nèi)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務特殊的優(yōu)惠待遇，即集團內(nèi)統(tǒng)借方向資金使用單位收取不高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，則可適用增值稅免稅政策。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務不同于資金池業(yè)務，指的是企業(yè)集團或者集團核心企業(yè)向金融機構借款或對外發(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位，并向下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方本息，并也由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還的業(yè)務。這一政策是原來營業(yè)稅稅制下優(yōu)惠政策的延續(xù)。(作者系畢馬威中國間接稅合伙人沈瑛華)